1.Верховным Судом Российской Федерации признаны недействительными абзацы 4, 8 пункта 2, абзацы 1, 2 пункта 3, абзацы 1, 5, 6 пункта 17 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"

(Извлечение из решения Верховного Суда РФ)

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Журнал "Налоги и финансовое право" и главный редактор - директор ООО А.В.Брызгалин обратились в Верховный Суд РФ с жалобой, в которой поставили вопрос о признании недействительным абз. 4, 8 п. 2; абз. 1, 2 п. 3; абз. 1, 5, 6 п. 17 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", ссылаясь на то, что установление специального порядка исчисления налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога на пользователей автомобильных дорог в Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации N 30 не соответствует Закону Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации", осуществлено налоговой службой с превышением полномочий, что влечет недопустимые ограничения права собственности и наложение дополнительных обязанностей на налогоплательщиков.

Представители Государственной налоговой службы, а также представители Министерства юстиции Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации, привлеченные к участию в деле в качестве заинтересованных лиц, просили оставить жалобу без удовлетворения.

Верховный Суд РФ 14 октября 1998 г. жалобу удовлетворил в полном объеме по следующим основаниям.

В соответствии с подп. "м" п. 1 ст. 19 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к федеральным налогам относятся налоги, являющиеся источниками образования дорожных фондов, зачисляемые в эти фонды в порядке, определяемом законодательством о дорожных фондах в Российской Федерации.

Законом Российской Федерации от 18 октября 1991 г. "О дорожных фондах в Российской Федерации", введенным в действие с 1 января 1992 г., установлено, что источниками образования дорожных фондов являются помимо прочих налог на пользователей автомобильных дорог и налог на реализацию горюче-смазочных материалов.

Указанным Законом определены объекты обложения данными налогами, налогоплательщики, ставки налогов, порядок зачисления налога в дорожные фонды, льготы по налогу, порядок учета налоговых платежей и другие необходимые показатели.

Заявители утверждали, что обжалуемая Инструкция предусматривает дополнительные, причем особые, правила исчисления налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога на пользователей автомобильных дорог, которые не содержатся в Законе Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" и в иных законодательных актах. В частности, это изданные 27 мая 1997 г. Государственной налоговой службой Российской Федерации изменения и дополнения N 6 к Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации N 30, которые содержатся в упомянутых абзацах и пунктах Инструкции.

Так, при исчислении налога на реализацию горюче-смазочных материалов по указанной Инструкции в редакции изменений N 6 во внимание принимаются следующие положения:

2. Объектом налогообложения для организаций - изготовителей горюче-смазочных материалов является оборот по реализации горюче-смазочных материалов, исходя из фактических цен реализации (включая акциз), без налога на добавленную стоимость.

По организациям, осуществляющим реализацию горюче-смазочных материалов по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Если организация в течение 30 дней до реализации горюче-смазочных материалов по ценам, не превышающим фактической себестоимости, реализовала (реализовывала) аналогичную продукцию по ценам выше ее фактической себестоимости, то по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены, исчисленные из максимальных цен реализации этих горюче-смазочных материалов.

3. При перепродаже горюче-смазочных материалов объектом обложения налогом является сумма разницы между выручкой от реализации горюче-смазочных материалов, исходя из фактических цен реализации, но не ниже фактической себестоимости (без налога на добавленную стоимость), и стоимостью их приобретения (без налога на добавленную стоимость)...

Для организаций и предпринимателей, приобретающих горюче-смазочные материалы для их доработки с целью улучшения качественных характеристик, товарного вида (в том числе за счет расфасовки в другую тару) и последующей перепродажи, объектом обложения налогом является сумма разницы между выручкой от реализации горюче-смазочных материалов, исходя из фактических цен реализации, но не ниже фактической себестоимости (без налога на добавленную стоимость), и стоимостью их приобретения (без налога на добавленную стоимость)...

При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог по данной Инструкции в редакции изменений N 6 во внимание принимаются следующие положения:

16. Объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

17. По плательщикам налога, осуществляющим реализацию товаров, продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения применяются рыночные цены на аналогичные товары, продукцию (работы, услуги), сложившиеся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

...Если организация в течение 30 дней до реализации товаров, продукции (работ, услуг) по ценам, не превышающим фактических затрат, реализовала (реализовывала) аналогичную продукцию по ценам выше фактических затрат, то по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены, исчисленные из максимальных цен реализации этих товаров, продукции (работ, услуг). В случае если плательщик налога не мог реализовать товары, продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения их качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эти или аналогичные товары, продукцию оказались ниже фактической себестоимости этих товаров, продукции, то для целей налогообложения применяются фактические цены реализации товаров, продукции...

В то же время в Законе Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" в ст. 4 "Налог на реализацию горюче-смазочных материалов" (в ред. Закона РФ от 25 декабря 1992 г. N 4226-I) предусматривается:

Налог на реализацию горюче-смазочных материалов (автобензина, дизельного топлива, масел, сжатого и сжиженного газов) уплачивают объединения, предприятия, организации и предприниматели независимо от форм собственности, ведомственной принадлежности и организационно-правовых форм, реализующие указанные материалы, в размере 25 процентов от сумм реализации (в денежном исчислении) без налога на добавленную стоимость.

При перепродаже горюче-смазочных материалов объединениями, предприятиями, организациями и предпринимателями налог исчисляется по установленной ставке от размера разницы между выручкой от реализации горюче-смазочных материалов (без налога на добавленную стоимость) и стоимостью их приобретения (без налога на добавленную стоимость).

В этом же Законе Российской Федерации в ст. 5 "Налог на пользователей автомобильных дорог" (в редакции Закона РФ от 25 декабря 1992 г. N 4226-I) предусмотрено:

1. Налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица; филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, организаций и учреждений, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.

Налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности исходя из установленных ставок.

2. Ставка налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере 0,4 процента от суммы реализации продукции, выполняемых работ и предоставляемых услуг, а ставка налога заготовительных, торгующих (в том числе организаций оптовой торговли) и снабженческо-сбытовых организаций - в размере 0,03 процента от оборота.

Судом обращено внимание на то, что сравнительный анализ приведенных положений Закона Российской Федерации и Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации N 30 в редакции изменений N 6 свидетельствует об установлении Государственной налоговой службой специального порядка исчисления налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога на пользователей автомобильных дорог, противоречащего Закону Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации".

Так, Законом Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом налогообложения по налогу на реализацию горюче-смазочных материалов определена сумма реализации (ст. 4), а по налогу на пользователей автомобильных дорог - выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг). При этом Закон не предусматривает какого-либо увеличения указанных показателей при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости.

Таким образом, предусмотренный Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации N 30 в редакции изменений N 6 специальный порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на реализацию горюче-смазочных материалов при реализации товаров, продукции (работ, услуг) по ценам не выше (ниже) фактической себестоимости не соответствует действующему законодательству.

В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Под этим понимается, что налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными".

Согласно ст. 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) все виды платежей (налоги, сборы, пошлины и другие платежи) взимаются только в установленном законом порядке.

В силу ст. 23 Закона Российской Федерации от 10 октября 1991 г. "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР" не допускается внесение изменений в налоговую систему, не предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 постановления Верховного Совета Российской Федерации от 10 июля 1992 г. N 3255-I "О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации" федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения, изменение режима налогообложения по указанным налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.

В судебном заседании установлено, что оспариваемые заявителями положения, содержащиеся в упомянутой Инструкции в редакции изменений N 6, фактически ввели специальный порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на реализацию горюче-смазочных материалов при реализации товаров, продукции (работ, услуг) по ценам не выше (ниже) фактической себестоимости, не предусмотренный ст.ст. 4, 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в редакции Закона РФ от 25 декабря 1992 г. N 4226-I).

Пояснения представителей Государственной налоговой службы о несовершенстве данного Закона, об отсутствии в нем соответствующего механизма определения в условиях рыночной экономики для целей налогообложения выручки от реализации продукции при перепродаже налогоплательщиками этих материалов и иных товаров, что усложняет возможность его применения, не могут быть признаны состоятельными и оправдывающими действия Государственной налоговой службы.

В судебном заседании также установлено, что объективных препятствий для внесения соответствующих изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" не было.

Довод представителей Государственной налоговой службы и заинтересованных лиц о том, что налоговой службе предоставлено право вносить необходимые коррективы в законы о налогах путем издания соответствующих разъяснений и инструкций, ошибочен.

В силу ст. 25 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Государственная налоговая служба вправе по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации издавать инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах.

Как следует из преамбулы названной Инструкции (в редакции от 11 декабря 1997 г.), она издана на основании Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации".

Вместе с тем, как установлено в судебном заседании, применение обжалуемых положений Инструкции в редакции изменений N 6 повлекло взимание у налогоплательщиков дополнительных сумм налогов, что реально сказалось на ограничении их прав собственности.

В силу ч. 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены лишь федеральным законом.

Следовательно, установленный в абз. 4, 8 п. 2; абз. 1, 2 п. 3; абз. 1, 5, 6 п. 17 Инструкции в редакции изменений N 6 специальный порядок определения объекта налогообложения относится к налогу на реализацию горюче-смазочных материалов и налогу на пользователей автомобильных дорог, являющимся федеральными налогами, право на установление которых принадлежит законодателю, имеющему право с этой целью принять соответствующие поправки в федеральный закон в установленном Конституцией Российской Федерации порядке.

При таких обстоятельствах следует признать обоснованными доводы жалобы ООО "Журнал "Налоги и финансовое право" о несоответствии Закону Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" указанных положений Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации N 30 в редакции изменений N 6 (изданных с превышением Государственной налоговой службой своих полномочий), ущемляющих права собственности налогоплательщиков и возложивших на них дополнительные обязанности.

Поскольку Государственная налоговая служба Российской Федерации является федеральной службой России, т. е. органом исполнительной власти, то ее нормативные акты в силу ст. 23 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. "О Правительстве Российской Федерации" могут быть обжалованы в суд, и в случае противоречия их положений Конституции Российской Федерации и федеральному законодательству признаются незаконными и недействительными.

Возможность судебной защиты интересов налогоплательщиков предусмотрена и ст. 17 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

С учетом изложенного жалоба ООО "Журнал "Налоги и финансовое право" и его главного редактора А.В.Брызгалина подлежит удовлетворению в полном объеме.