1. Абзацы 4, 5 п. 35 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в ред. дополнений, внесенных приказом Госналогслужбы России от 29 декабря 1997 г. N АП-3-03/252) Верховным Судом Российской Федерации признаны недействующими (незаконными)

(Извлечение из решения Верховного Суда РФ)

Общество с ограниченной ответственностью "Журнал "Налоги и финансовое право" и главный редактор этого журнала Б. обратились в Верховный Суд РФ с жалобой, в которой просили признать незаконными абз. 4, 5 п. 35 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в ред. дополнений, внесенных приказом Госналогслужбы России от 29 декабря 1997 г. N АП-3-03/252).

По мнению заявителей, обжалуемые положения приняты Государственной налоговой службой Российской Федерации (в настоящее время - Министерство Российской Федерации по налогам и сборам) с превышением своих полномочий, устанавливают новый объект обложения налогом на добавленную стоимость (НДС), что допустимо только на основании федерального закона, и лишают организации-экспортеров права на льготу, предусмотренную законом.

Представители Министерства Российской Федерации по налогам и сборам эти требования не признали, считая, что обжалуемые положения должны рассматриваться и применяться в неразрывной связи с п. 31 этой же Инструкции, определяющей дату совершения оборота по реализации товаров (работ, услуг), исходя из которого производится уплата НДС.

Представитель Министерства юстиции Российской Федерации пояснил, что упомянутые положения нормативного правового акта приняты компетентным органом, прошли правовую экспертизу и государственную регистрацию, оснований для признания их незаконными не имеется.

Верховный Суд РФ 14 июля 1999 г. жалобу удовлетворил по следующим основаниям.

В силу ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.

Эти принципы были определены на момент принятия оспариваемых положений нормативного правового акта Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в настоящее время - Налоговым кодексом Российской Федерации и указанным выше Законом в действующей части.

Согласно п. 5 ст. 19 упомянутого Закона федеральные налоги, к каковым относится налог на добавленную стоимость (в том числе размеры их ставок, объекты налогообложения, плательщики налогов), и порядок зачисления их в бюджет или во внебюджетный фонд устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории.

О том, что налоги, их ставки, порядок начисления и сроки уплаты, т. е. все существенные элементы налоговых обязательств, должны устанавливаться только законом, свидетельствует и постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11-1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года".

Статьей 3 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) объектами налогообложения определены обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами. На основании п. 1 ст. 8 этого Закона уплата налога производится ежемесячно исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц в срок не позднее 20 числа следующего месяца. Дата совершения оборота определяется по правилам, изложенным в п. 2 названной статьи Закона.

Как видно из приведенных правовых норм, экспортируемые товары (работы, услуги), т. е. вывозимые за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию (ст. 97 Таможенного кодекса РФ), не отнесены Законом к объектам налогообложения. В подп. "а" п. 1 ст. 5 Закона предусмотрено, что они освобождаются от налога на добавленную стоимость.

Приказом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 29 декабря 1997 г. N АП-3-03/252 п. 35 Инструкции от 11 октября 1995 г. N 39 дополнен абз. 4 и 5 следующего содержания:

"По истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта и неподтверждении реального экспорта товаров, работ и услуг указанные поставки товаров, выполненные работы и оказанные услуги не должны рассматриваться в режиме льготирования и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость с соответствующим отражением указанных операций в налоговых декларациях.

Суммы НДС должны быть отражены в налогооблагаемом обороте на день, следующий по истечении 180 дней (181 день), и включены в налоговый расчет текущего отчетного периода".

Таким образом, приведенные дополнения фактически вводят новый объект обложения налогом на добавленную стоимость - экспортируемые товары (выполненные работы и оказанные услуги), устанавливают основание возникновения обязанности по уплате данного вида налога - истечение 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта при неподтверждении реального экспорта товаров (работ, услуг).

Тем самым федеральный орган исполнительной власти превысил свои полномочия и вторгся в компетенцию законодателя, установив своим актом существенные элементы налогового обязательства, фактически ограничив право организаций-экспортеров на налоговую льготу, установленную федеральным законом.

Не меняет положения и предусмотренное абз. 6 п. 35 Инструкции правило о возврате доначисления и взысканных в бюджет сумм налога, если по истечении 180 дней налогоплательщиком представляются документы, обосновывающие право на получение экспортной льготы. Закон в принципе не предусматривает уплату НДС при экспорте товаров, не устанавливает истечение 180 дней в качестве основания возникновения налогооблагаемого оборота по экспортным поставкам. Федеральный орган исполнительной власти не может издавать нормативные правовые акты, которые изменяют содержание обязанности налогоплательщика, ограничивают его права, в данном случае на экспортную льготу, предоставленную законодательством (ст. 4 Налогового кодекса Российской Федерации).

Нельзя согласиться с доводом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о том, что обжалуемые положения распространяются лишь на те случаи, когда налогоплательщиком был фактически совершен оборот по реализации товаров, определяемый по правилам ст. 8 Закона и п. 31 Инструкции от 11 октября 1995 г. N 39.

Абзацы 4, 5 п. 35 Инструкции в той редакции, как они сформулированы, не дают оснований для такого толкования, в том числе и во взаимосвязи с п. 31 Инструкции. Как видно из их содержания, возникновение обязанности по уплате НДС связано непосредственно с датой выпуска товаров (работ, услуг) таможенными органами и не зависит от даты совершения оборота по реализации товаров (работ, услуг), определяемого исходя из принятой налогоплательщиком учетной политики. Тем самым устанавливаются особые, не предусмотренные Законом правила обложения НДС экспортируемых товаров.

Необоснованна и ссылка на п. 4 ст. 8 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", предоставляющий Министерству финансов Российской Федерации право устанавливать иные налоговые периоды и сроки уплаты налога. Обжалуемые нормативные положения правового акта приняты другим органом государственной власти - Государственной налоговой службой Российской Федерации. Абзацы, которыми дополнена Инструкция, содержат нормативные положения, устанавливающие новый объект налогообложения и основания возникновения обязанности по уплате НДС, а не периоды и сроки уплаты этого налога.

При таких данных суд приходит к выводу о том, что обжалуемые положения нормативного правового акта изданы органом, не имеющим право издавать подобного рода акты, изменяют определенное федеральным законом содержание обязанности налогоплательщиков, поставляющих товары (работы, услуги) на экспорт, непосредственно изменяют предоставленную им экспортную льготу, в связи с чем незаконны и подлежат признанию недействительными на основании ст.ст. 4, 6 Налогового кодекса Российской Федерации.

ООО "Журнал "Налоги и финансовое право" и его директор Б. вправе требовать пресечения возможного в случае экспорта этим обществом товаров (работ, услуг) нарушения их права указанными нормативными положениями путем признания этих положений недействующими (незаконными).

Верховный Суд РФ жалобу Б. и ООО "Журнал "Налоги и финансовое право" удовлетворил, признал недействующими (незаконными) абз. 4, 5 п. 35 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в ред. дополнений, внесенных приказом Госналогслужбы России от 29 декабря 1997 г. N АП-3-03/252).

Кассационная коллегия Верховного Суда РФ 17 августа 1999 г. решение оставила без изменения.