4. Верховный Суд РФ признал недействительными (незаконными) абз. 2 подп. "у" п. 12 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" и п. 16 разъяснений Государственной налоговой службы Российской Федерации от 23 сентября 1993 г. N ВЗ-4-05/150н "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость"

(Извлечение из решения Верховного Суда РФ)

 

23 сентября 1993 г. Государственной налоговой службой Российской Федерации были приняты Разъяснения N ВЗ-4-05/150н по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость (далее - Разъяснения).

Как предусмотрено в п. 16 Разъяснений, платные услуги, оказываемые санитарно-эпидемиологическими учреждениями для населения (по месту жительства, работы, отдыха), а также по договорам, заявкам предприятий по защите от переносчиков инфекционных заболеваний (дезинфекция, дезинсекция, дератизация и т. п.) облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Согласно второму предложению абз. 2 подп. "у" п. 12 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция) ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги от налога на добавленную стоимость не освобождаются.

М. и государственное унитарное предприятие "Дезинфекция на Кавказских Минеральных Водах" обратились в Верховный Суд РФ с жалобой о признании недействительными вышеприведенных положений Разъяснений и Инструкции. По их мнению, они не соответствуют подп. "у" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Заявители ссылались на то, что услуги по защите здоровья и охране окружающей среды, оказываемые населению организациями, входящими в систему Госсанэпидслужбы России, а именно, дезинфекция, дератизация и дезинсекция являются платными медицинскими услугами, которые должны освобождаться от налога на добавленную стоимость. Между тем оспариваемые правовые акты неправомерно возлагают на юридических и физических лиц обязанность по уплате налога на добавленную стоимость при оказании им перечисленных услуг организациями государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации.

Представители Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, Министерства финансов Российской Федерации, Министерства юстиции Российской Федерации с доводами жалобы не согласились и считали оспариваемые заявителями положения правового акта соответствующими действующему федеральному законодательству.

Представитель Министерства здравоохранения Российской Федерации пояснил суду, что в систему организации Госсанэпидслужбы России, подчиненных Минздраву России, входят государственные дезинфекционные предприятия, на которые возложено проведение дезинфекционных, дератизационных и дезинсекционных работ (услуг). Эти работы (услуги) включены в Перечень платных медицинских работ (услуг), которые могут выполняться организациями Госсанэпидслужбы России.

Верховный Суд Российской Федерации 4 апреля 2000 г. жалобу заявителей частично удовлетворил по следующим основаниям.

В соответствии с подп. "у" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) (в котором содержится перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога) платные медицинские услуги для населения освобождаются от налога на добавленную стоимость.

К числу таких медицинских услуг, как считает суд, относятся и услуги по дезинфекции, дезинсекции и дератизации, оказываемые населению организациями государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации. Данный вывод суда основан на положениях действующего законодательства.

Согласно п. 7 ст. 46 Федерального закона от 30 марта 1999 г. "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" структура государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации, ее задачи, функции, порядок осуществления ее деятельности, порядок назначения руководителей органов и учреждений указанной службы устанавливаются Положением о государственной санитарно-эпидемиологической службе Российской Федерации, утвержденным Правительством Российской Федерации.

В силу п. 1 Положения о государственной санитарно-эпидемиологической службе Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 1998 г. N 680, государственная санитарно-эпидемиологическая служба Российской Федерации входит в систему Министерства здравоохранения Российской Федерации и объединяет органы и организации, действующие в целях обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения.

В соответствии со ст. 47 Федерального закона "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" финансирование государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации осуществляется в числе других и за счет средств, поступающих за выполнение работ и оказание услуг учреждениями государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации по договорам с гражданами, индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами.

Названная правовая норма конкретизирована в подп. 4 п. 16 Положения о государственной санитарно-эпидемиологической службе Российской Федерации, в котором указано, что источниками финансирования организаций службы могут быть внебюджетные средства, в том числе: средства от выполнения организациями службы платных медицинских работ (оказания услуг) по договорам с хозяйствующими субъектами и населением. Перечень платных медицинских работ (услуг), которые могут выполняться организациями службы в соответствии с их компетенцией, утверждается Министерством здравоохранения Российской Федерации.

Реализуя поручение Правительства Российской Федерации, Министерство здравоохранения Российской Федерации 31 декабря 1999 г. издало приказ N 476 "О Перечне платных медицинских работ (услуг), которые могут выполняться учреждениями государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации". Данный приказ 8 февраля 2000 г. был зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации и официально опубликован в установленном порядке.

В п. 6 Перечня платных медицинских работ (услуг) включены дезинфекционные, дезинсекционные и дератизационные работы (услуги) по заявкам граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц.

Следовательно, оказываемые населению платные услуги по дезинфекции, дезинсекции и дератизации являются медицинскими услугами, которые должны освобождаться от налога на добавленную стоимость.

Этот вывод подтверждается и Общероссийским классификатором услуг населению, утвержденным постановлением Госстандарта России N 163 от 28 июня 1993 г. (в редакции от 5 марта 1999 г.), в котором услуги по проведению дезинфекции, дезинсекции и дератизации включены в подгруппу "Медицинские услуги".

Между тем оспариваемые заявителями положения нормативных актов вводят не предусмотренные законом ограничения на использование льготы по налогу на добавленную стоимость при оказании организациями государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации платных услуг населению по дезинфекции, дезинсекции и дератизации. Вследствие этого на граждан, заказавших такие услуги, неправомерно возлагается обязанность по уплате в бюджет сумм налога, который по закону они платить не обязаны.

При таких обстоятельствах данные положения нормативных актов в части, не соответствующей подп. "у" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", должны быть признаны недействительными.

При этом суд учитывает, что к числу "санитарно-эпидемиологических услуг", указанных во втором предложении абз. 2 подп. "у" п. 12 Инструкции, Министерство по налогам и сборам Российской Федерации и Министерство финансов Российской Федерации относят, в частности, и оказываемые населению организациями государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации платные услуги по дезинфекции, дезинсекции и дератизации.

В то же время доводы заявителей о том, что от налога на добавленную стоимость должны освобождаться и ветеринарные услуги, необоснованны, поскольку такого положения в Законе Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" не содержится.

С доводами Министерства по налогам и сборам Российской Федерации о том, что дезинфекция, дезинсекция и дератизация не могут быть освобождены от налога на добавленную стоимость, поскольку они являются работами, а не услугами, суд согласиться не может.

Согласно п. 4 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Результаты деятельности по дезинфекции, дезинсекции и дератизации материального выражения не имеют.

Верховный Суд РФ признал недействительными (незаконными) второе предложение абз. 2 подп. "у" п. 12 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в части слов "и санитарно-эпидемиологические" и п. 16 разъяснений Государственной налоговой службы Российской Федерации от 23 сентября 1993 г. N ВЗ-4-05/150н "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость" - в полном объеме.

Кассационная коллегия Верховного Суда РФ 29 августа 2000 г. решение оставила без изменения.